您现在的位置：【中级实务章节要点】 - 第八章 资产减值
1、资产可收回金额的计量
2、资产组的认定及减值处理
3、总部资产减值测试与处理
第一节 资产减值损失
一、资产减值的概念及其范围
1.资产减值，是指资产（单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值。资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。
2.资产减值范围
a.本章涉及的资产主要是非流动资产：（1）长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
b.资产减值不涉及的资产范围：
（1）存货；
（2）以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；
（3）消耗性生物资产；
（4）建造合同形成的资产；
（5）递延所得税资产；
（6）融资租赁中出租人未担保余值；
（7）金融资产等。
二、资产可能发生减值的迹象
（1）通常情况
资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，即只有资产存在可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。
（2）特殊情况（必须掌握，客观题）
a.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。
b.对于尚未达到预定可使用状态的无形资产由于其价值具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。
（3）资产可能发生减值的迹象
【多选题·2014年真题】
下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（ ）。
A.固定资产将被闲置
B.计划提前处置固定资产
C.有证据表明资产已经陈旧过时
D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响
【答案】ABCD
【解析】以上选项均属于资产减值的迹象。
第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的基本要求
1.通常情况
2.例外或特殊情况
（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。例如企业持有待售的资产就属于这种情况。
（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
【单选题·2014年真题】
2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可收回金额为（ ）万元。
A.860
B.900
C.960
D.1 000
【答案】C
【解析】可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其中公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900（万元），预计未来现金流量现值为960万元，所以该固定资产的可收回金额为960万元，选项C正确。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
1、公允价值的概念
资产的公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格。
有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。
2.公允价值的确定
a.存在销售协议的，按照销售协议价格确定。
b.不存在资产的销售协议但存在活跃市场的，按照资产的市场价格确定。
c.熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。
【提示】企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。
3.处置费用
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素:（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
2.资产预计未来现金流量应包括：
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。
如果是在建工程或开发过程中的无形资产等，则应包括为使资产达到预定可使用状态所发生的全部现金流出数。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量（即，公平交易下资产预期的处置收入减去预计处置费用后的金额）。
【提示】未来现金流量是指每期净现金流量，它等于现金流入减去现金流出后净额。
3.预计资产未来现金流量时应当考虑的因素（客观题）
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；即，折现率如果考虑了通货膨胀因素，那么预计未来现金流量也应考虑通货膨胀因素。
（4）内部转移价格应当予以调整：应将内部交易价格调整为公允价值，作为未来现金流量预计的基础。
【单选题·2012年真题】
下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）。
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
【答案】A
【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，选项B说法正确；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，选项D说法正确；不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，选项C说法正确，选项A说法错误。
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）传统法（最可能现金流量法）
预计资产未来现金流量通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。即使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。
（2）期望现金流量法
在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。
【教材·例8-2】
MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况如表8-1。 单位：万元
第1年的预计现金流量（期望现金流量）=300×30%+200×60%+100×10%=220（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）=160×30%+100×60%+40×10%=112（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）=40×30%+20×60%+0×10%=24（万元）
（二）折现率的预计
（1）为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
（2）预计未来现金流量时如果企业已经对资产特定风险的影响做了调整，估计折现率时不需要考虑这些特定风险；如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。
（3）估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
可收回金额的确定
（三）外币未来现金流量及其现值的预计
a.应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的预计未来现金流量现值。
b.将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
c.在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
【提示】先折现——再折算——后比较。
四、资产减值损失的确定及其账务处理
1.资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
借：资产减值损失
贷：××资产减值准备
资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计已计提减值准备后的金额。
【单选题·2014年真题】
2013年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1 000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1 050万元。2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（ ）万元。
A.0
B.20
C.50
D.100
【答案】A
【解析】该固定资产公允价值减去处置费用后的净额=980-80=900（万元），未来现金流量现值为1 050万元，可收回金额为两者中较高者，所以可收回金额为1 050万元，大于账面价值1 000万元，表明该固定资产未发生减值，不需计提减值准备。
2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
【单选题·对啊题库】
2013年6月10日，该公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费总计200万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为16万元，按照年限平均法计提折旧。2014年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为110万元，处置费用为26万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为118万元。假定计提减值后原预计使用寿命、预计净残值及摊销方法均不变，不考虑增值税等因素。2015年该生产设备应计提的折旧为( )万元。
A.12 B.8.5
C.8.75 D.18.4
【答案】A
【解析】该设备2014年12月31日计提减值准备前的账面价值=200-(200-16)÷10×1.5=172.4(万元)，可收回金额为118万元，计提减值准备后的账面价值为118万元；2015年该生产设备应计提的折旧=(118-16)÷8.5=12(万元)。
3.资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
【多选题·2014年真题】
下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（ ）。
A.在建工程
B.长期股权投资
C.其他债权投资
D.以成本模式计量的投资性房地产
【答案】ABD
【解析】选项C，其他债权投资减值可以转回。
【多选题·2013年真题】
下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有（ ）。
A.商誉减值准备
B.无形资产减值准备
C.固定资产减值准备
D.债权投资减值准备
【答案】ABC
【解析】债权投资减值准备在持有期间可以转回；但固定资产、无形资产、投资性房地产（成本模式后续计量）、长期股权投资和商誉等资产计提的减值准备在持有期间不得转回。
第三节 资产组减值的处理
一、资产组的认定
在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
（一）资产组的概念
资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.认定的依据
资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
2.应考虑的因素，包括：（1）企业管理层管理生产经营活动的方式（如生产线、业务类型、区域等）；（2）对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如一体化决策使用。
（三）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。
但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。
【多选题·2011年真题】
下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（ ）。
A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
【答案】ABCD
【解析】资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，选项A正确；资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，选项D正确；资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，选项B和C正确。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
1.资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
资产组的账面价值——包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
【 教材·例8-8】
乙公司在东北经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为1000万元的预计负债，并计入矿山成本。
20×9年12月31日，随着开采进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为2000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
乙公司如于20×9年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价1640万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为40万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元。矿山的预计未来现金流量的现值为2400万元，不包括恢复费用。
为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。
【做题思路】
（1）（扣除恢复费用的）资产组的公允价值减去处置费用后的净额=1 640－40＝1 600（万元）；
（2）（扣除恢复费用的）预计未来现金流量的现值=2400－恢复费用1 000＝1400（万元）；
（3）资产组的可收回金额应当为两者之间较高者，即资产组的可收回金额为1600万元；
（4）（扣除恢复费用的）资产组的账面价值=2 000－恢复费用1000＝1000（万元）；
（5）资产组的可收回金额1 600万元＞资产组的账面价值1000万元，没有减值。
三、资产组减值测试
减值损失抵减资产账面价值的限制条件：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中的最高者：
（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
（3）零。
【教材·例8-9】
丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为80万元、120万元和200万元，使用年限均为10年，预计净残值均为零，都采用年限平均法计提折旧。
20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司生产的精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为40万元、60万元和100万元。
丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为120万元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。
【解析】在20×9年12月31日，该生产线的账面价值为200万元，可收回金额为120万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失80万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。
机器A的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此，机器A分摊减值损失后的账面价值不应低于30万元。
机器B二次分摊的减值损失=6×36/（36+60）=2.25（万元）。
机器C二次分摊的减值损失=6×60/（36+60）=3.75（万元）。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失10万元、26.25万元和43.75万元，账务处理如下：
借：资产减值损失—机器A 10
—机器B 26.25
—机器C 43.75
贷：固定资产减值准备—机器A 10
—机器B 26.25
—机器C 43.75
四、总部资产减值损失
（一）总部资产及其特点
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。
（二）资产组组合
资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
（三）总部资产减值损失的处理思路
1. 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分：
（1）应当将该部分总部资产的账面价值按照合理和一致的基础分摊至该资产组；
（2）再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，可收回金额低的计提减值准备，此减值准备是该资产组或资产组组合的减值准备总额；
（3）将该总的减值准备金额再分配给各相关的资产：
①计算总部资产负担的部分；
②计算资产组本身负担的部分；
③从资产组往下分配，计算每个单项资产负担的部分，且仍要遵循“分配后资产的账面价值不得低于三者之中最高者”的规定。
2.对于不可以按照合理和一致的基础分摊的总部资产的问题：
（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
【计算题·对啊题库】
甲公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2014年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为400万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。
减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为640万元、320万元和640万元。甲公司计算得出A分公司资产的可收回金额为840万元，B分公司资产的可收回金额为320万元，C分公司资产的可收回金额为760万元。
【要求】计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。
【答案】
（1）将总部资产分配至各资产组
总部资产应分配给A资产组的金额=400×640/1600=160（万元）；
总部资产应分配给B资产组的金额=400×320/1600=80（万元）；
总部资产应分配给C资产组的金额=400×640/1600=160（万元）。
分配后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值=640+160=800（万元）；
B资产组的账面价值=320+80=400（万元）；
C资产组的账面价值=640+160=800（万元）。
（2）进行减值测试
A资产组的账面价值:800万元，可收回金额为840万元，没有发生减值；
B资产组的账面价值为400万元，可收回金额为320万元，发生减值80万元；
C资产组的账面价值为800万元，可收回金额为760万元，发生减值40万元。
（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：
B资产组减值额分配给总部资产的金额=80×80/400=16（万元），分配给B资产组本身的金额=80×320/400=64（万元）。
C资产组减值额分配给总部资产的金额=40×160/800=8（万元），分配给C资产组本身的金额=40×640/800=32（万元）。
A资产组没有发生减值，B资产组发生减值64万元，C资产组发生减值32万元，总部资产发生减值=16+8=24（万元）。
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